Aproveitamento de créditos de ICMS: como realizá-lo corretamente?

Existem vários fatores a se levar em conta no momento do aproveitamento de créditos de ICMS, a fim de não converter o benefício em riscos. Entenda.

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De acordo com o que define a legislação, o ICMS é um imposto não-cumulativo, passível de compensação das saídas tributadas mediante o crédito oriundo das entradas, nos termos do art. 155, § 2º, I da Constituição Federal de 1988:

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Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 

(…)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;         (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:        (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

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Mas ainda que a Constituição Federal permita aos contribuintes a apropriação de créditos das entradas cobradas anteriormente, tal possibilidade ainda é fonte de dúvida para muitos deles. Isso porque não há uma determinação de quais tipos de créditos podem ser apropriados nessas circunstâncias. Ainda, a falta de padronização das legislações estaduais, as quais não apresentam de forma nítida quais insumos são passíveis de aproveitamento de créditos, apenas contribui para que cresçam as incertezas a respeito desse tópico. 

Em muitos casos, o contribuinte possui estabelecimentos em mais de um território estadual, o que não apenas acaba contribuindo para a errada classificação, como também resulta na criação de cadastros paralelos, já que em um determinado local um certo item pode ser passível de crédito e no outro, não. 

Apesar da decisão do STF que culminou no ampliamento do conceito de insumo em relação ao PIS e à COFINS, o contribuinte deve saber que, quando se trata do creditamento de ICMS, o entendimento é mais restritivo e, portanto, não deve se confundir com aquele existente acerca das duas referidas contribuições. Para o imposto estadual, não se aplicam os critérios da essencialidade e da relevância.

Nesse sentido, cabe analisar como exemplo o regulamento do ICMS do estado do Rio Grande do Sul, que assim dispõe sobre o aproveitamento de créditos desse tributo:

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Art. 30 O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, com o montante cobrado nas anteriores por esta ou por outra unidade da Federação.

Art. 31 Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto:

I – anteriormente cobrado e destacado na 1ª via do documento fiscal, nos termos do disposto neste Capítulo, em operações ou prestações de que tenha resultado:

a) a entrada de mercadorias, real ou simbólica, inclusive as destinadas ao ativo permanente do estabelecimento, ou o recebimento de prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; Alterado pelo Decreto 40.217/2000  (DOE de 31.07.2000) – vigência a partir de 01.08.2000 Redação Anterior

b) a partir de 1° de janeiro de 2033, a entrada de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento; Alterado pelo Decreto n° 54.977/2020 (DOE de 07.01.2020), efeitos a partir de 01.01.2020 Redação Anterior

NOTA – Incluem-se entre as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, as partes, peças e acessórios de máquinas, adquiridos em separado, considerando:

a) “parte”, como o elemento ou porção de um todo, cuja retirada descaracteriza a máquina;

b) “peça”, como cada uma das partes que compõem a máquina e a integram individualmente, destinadas à reposição;

c) “acessório”, os acréscimos que se fazem à máquina sem que venham a fazer parte dela, que, embora possam ser considerados desnecessários, contribuem para melhorar seu desempenho, proporcionar conforto ou proteção ao seu usuário.

c) a entrada de energia elétrica no estabelecimento: Acrescentado pelo Decreto 40.217/2000  (DOE de 31.07.2000) vigência a partir de 01.08.2000

1 – quando for objeto de operação posterior de saída de energia elétrica; Acrescentado pelo Decreto 40.217/2000  (DOE de 31.07.2000) vigência a partir de 01.08.2000

2 – quando for consumida no processo de industrialização; Acrescentado pelo Decreto 40.217/2000  (DOE de 31.07.2000) vigência a partir de 01.08.2000

3 – quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; Acrescentado pelo Decreto 40.217/2000  (DOE de 31.07.2000) vigência a partir de 01.08.2000

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Os arts. 31° e 32° supracitados visam, de certa forma, respeitar a não-cumulatividade do imposto, porém, na prática, não é isso que acontece, pois a Instrução Normativa n° 45/98 é taxativa em relação aos insumos sobre os quais é permitido manter créditos quando da entrada no estabelecimento:

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INSTRUÇÃO NORMATIVA DRP N° 045/982 – MERCADORIAS DESTINADAS AO USO OU CONSUMO DO ESTABELECIMENTO (RICMS, Livro I, art.31, I, “b”)

2.1 – Para efeito do disposto no RICMS, Livro I, art. 31, I, “b”, considera-se destinada ao uso ou consumo do estabelecimento a mercadoria, exceto a classificada como ativo permanente, usada ou consumida pelo estabelecimento, tal como bateria e pneu para veículo; material de escritório (lápis, borracha, papel, etc.); material ou utensílio de limpeza, inclusive de máquinas empregadas no processo industrial (vassoura, escova, alvejante, estopa, etc.).

2.1.1 – Incluem-se entre as mercadorias consumidas ou usadas no estabelecimento:

a) o material de reposição cujo consumo não decorra de uma aplicação direta no processo industrial, tal como o esmeril em pedra utilizada na recuperação ou conservação de ferramentas;

b) a que, mesmo consumida em decorrência da ação direta sobre o produto em fabricação, esta ação não esteja estreitamente vinculada ao processo industrial ou não seja incondicionalmente necessária à efetiva obtenção do produto final;

c) as partes, peças e acessórios de máquinas, adquiridos em separado das respectivas máquinas, a que se refere o RICMS, Livro I, art. 31, I, “b”, nota, observado o disposto na alínea “d” do subitem seguinte.

2.1.2 – Não se incluem entre as mercadorias usadas ou consumidas no estabelecimento:

a) as matérias-primas e os materiais secundários, assim entendidas as mercadorias que se destinem a ser transformadas em constituintes do objeto central da produção, integrando-se, agregando-se ou incorporando-se ao produto final por meio de qualquer processo, inclusive aquelas utilizadas na embalagem ou acondicionamento de mercadorias;

b) os produtos auxiliares aplicados diretamente no processo industrial, ainda que não integrem o produto final, desde que:

1 – sejam consumidos diretamente no processo industrial, tais como combustíveis (lenha, carvão, acetileno, oxigênio, etc.); desengraxantes utilizados nos processos industriais; materiais abrasivos ou para polimento, desde que líquidos, em pó, massa ou pasta (esmeril em pó ou pasta, grafite em pó, etc.); papéis e fitas adesivas utilizadas em pintura de produtos; produtos químicos para composição de banhos e para tratamento físico-químico (ácidos, sais, alcalinos, etc.); amônia empregada na produção de frio ambiental em estabelecimento frigorífico; materiais empregados na limpeza geral do produto visando melhorar sua aparência (cera, limpador, álcool, etc.);

2 – sofram danos como desgaste, desbaste ou perda de suas propriedades, não mais se prestando às suas finalidades iniciais, em razão de ação direta e necessária sobre o produto em elaboração ou respectivo insumo, e que sejam estreitamente vinculados ao processo industrial e incondicionalmente necessários à efetiva obtenção do produto final, tais como bitz, vídias, pastilhas de metal duro para usinagem, lixas, serras, brocas, rebolos, esmeril em pedra, pincéis, escovas, etc;

c) a mercadoria consumida como insumo na prestação de serviço, tais como o combustível e o lubrificante utilizados na prestação de serviço de transporte;

d) as partes, peças e acessórios de máquinas que, mesmo adquiridos em separado, forem utilizados na instalação inicial do conjunto. (grifo nosso).

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A IN n° 45/98 demonstra que apenas as matérias-primas e os materiais secundários que se incorporem ao item em produção — além daqueles auxiliares que, mesmo não integrando o produto final, são consumidos no processo produtivo — geram direito creditório do imposto, vedando, assim, qualquer outra possibilidade de apropriação de crédito. De tal modo, se cria uma lacuna no conceito de materiais secundários e produtos auxiliares, o que gera dúvidas na hora da classificação por parte do contribuinte.

Fica evidente, portanto, que o aproveitamento de créditos em relação ao ICMS exige uma atenção redobrada por parte dos empresários. Deve-se levar em consideração cada detalhe acerca da essencialidade da matéria-prima, dos materiais secundários e dos produtos auxiliares, a fim de avaliar se eles estão diretamente ligados ao produto que será fabricado, pois, por vezes, o que é insumo para uma empresa pode não ser para outra, dependendo da atividade. 

Um exemplo prático é o da energia elétrica. Em um supermercado, ela não é considerada insumo para fins de ICMS, mas na indústria, por outro lado, o gasto com energia na produção de um item não amparado por algum benefício de isenção ou redução de base de cálculo gera direito ao crédito.

Quanto ao aproveitamento de crédito de insumos de produtos que têm a saída amparada por isenção ou redução da base de cálculo, o art. 155°, § 2º, II define o seguinte:

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Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(…)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(…)
II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores

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Existem casos nas legislações estaduais onde é possível manter um crédito presumido em relação à entrada de insumos de produtos isentos ou não tributados.  Um exemplo são os artigos de perfumaria, de toucador e higiene pessoal. Nesse caso, o regulamento do ICMS do Rio Grande do sul não exige o estorno do crédito dos insumos, apesar das saídas desses itens possuírem benefício fiscal de redução da base de cálculo previsto.

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Art. 23 – A base de cálculo do imposto nas operações com mercadorias, apurada conforme previsto no Capítulo anterior, terá seu valor reduzido para:

(…)

XXIX – nas saídas interestaduais, a partir de 31 de julho de 2006, destinadas a contribuintes, promovidas por estabelecimento industrializador ou importador: Alterado pelo Decreto 44.881, de 01.02.2007. (DOE 05.02.2007) -, efeitos a partir de 31.07.2006 Redação Anterior

(…)

b) de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, classificados da NBM/SH-NCM nas posições 3303 a 3307 e nos códigos 3401.11.90, 3401.20.10 e 9603.21.00: Alterado pelo Decreto n° 44.881/2007 (DOE de 05.02.2007), efeitos a partir de 31.07.2006

1 – 90,10% (noventa inteiros e dez centésimos por cento), quando a alíquota aplicável for 7% (sete por cento); Alterado pelo Decreto N° 46.623/2009 (DOE de 25.09.2009), efeitos a partir de 25.09.2009 Redação Anterior

2 – 89,51% (oitenta e nove inteiros e cinqüenta e um centésimos por cento), quando a alíquota aplicável for 12% (doze por cento); Alterado pelo Decreto N° 46.623/2009 (DOE de 25.09.2009), efeitos a partir de 25.09.2009 Redação Anterior

3 – 90,41% (noventa inteiros e quarenta e um centésimos por cento), quando a alíquota aplicável for 4% (quatro por cento); Acrescentado pelo Decreto n° 50.299/2013 (DOE de 07.05.2013), efeitos a partir de 30.04.2013

Art. 35 – Não se estornam créditos fiscais relativos:

IV – à entrada de mercadoria e de matéria-prima, material secundário e embalagem, bem como o serviço com ela relacionado, empregados na comercialização ou na industrialização dos produtos que venham a sair com:

(…)

b) a redução de base de cálculo de que trata o art. 23, XVII, XXIX, XXX, XXXII, XXXIII, XXXVII, XXXIX, XLVII, LXI, LXII, LXIII, LXV, LXVI, LXX, LXXI, LXXIII e LXXV; Alterado pelo Decreto n° 51.585/2014 (DOE de 20.06.2014), efeitos a partir de 20.06.2014 Redação Anterior

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Diante do exposto acima, outro erro comum dos contribuintes é o aproveitamento integral de créditos sobre insumos de produtos que possuem algum benefício fiscal previsto nos convênios de ICMS entre os estados e amparados pelos seus respectivos regulamentos. A maioria dos RICMS ou preveem que a parcela dos créditos aproveitados deve ser estornada na apuração fiscal ou apenas permitem o aproveitamento de um percentual sobre eles. Sendo assim, ao não observar corretamente a legislação, o contribuinte pode acabar tomando integralmente os créditos do imposto, recolhendo-o a menor, o que pode vir a ser questionado pelo Fisco estadual, gerando penalidades severas, como multas de 100%,  correção monetária e juros. 

É, portanto, muito importante estar atento à legislação estadual e verificar se o insumo (matéria-prima), os materiais secundários e os produtos auxiliares estão ligados diretamente com o item produzido, a fim de que sejam aproveitados corretamente os créditos de ICMS. Nesse caso, é fundamental o estudo de cada regulamento do imposto, bem como a verificação do enquadramento dos insumos utilizados, a fim de comprovar se eles se configuram ou não como essenciais à atividade principal da empresa. 

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Nesse sentido, o Tax Group se coloca inteiramente à disposição para auxiliar no processo de aproveitamento de créditos de ICMS. Entre em contato com um de nossos especialistas contábeis, sane as suas dúvidas sobre esse tema e garanta mais segurança fiscal ao seu negócio.